CBV Avocats propose désormais des « Brèves du droit fiscal » ou « Brèves » (cf. notre Actualité), pour présenter une décision récente marquante par semaine, en lien avec son activité, et donc susceptible d’intéresser en particulier ses clients.
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Cette semaine, notre attention s’est portée sur une décision de la Cour administrative d’appel de Bordeaux du 6 novembre 2025 (n° 23BX00345). Nous remercions d’ailleurs la veille fiscale réalisée par Azonis.fr, qui nous a permis d’identifier cette décision.
De quoi s’agissait-il ? Un contribuable a été redressé sur ses revenus de source étrangère dans le cadre d’un contrôle sur pièces et demandait à la Cour de pouvoir bénéficier de l’exonération de ces revenus prévue à l’article 81 A du CGI (dans sa rédaction alors en vigueur) et, le cas échéant, de l’application des dispositions de certaines conventions fiscales bilatérales. Se posait donc la question de l’interaction de ces dispositions de droit interne avec celles internationales issues desdites conventions.
Sur l’application de l’exonération de l’article 81 A du CGI, la Cour relève à titre liminaire que :
- le contribuable avait, en l’espèce, au titre de la période contrôlée, « son domicile fiscal en France au sens des articles 4 Aet 4 B du code général des impôts, quand bien même il séjournerait temporairement ailleurs en raison des nécessités de sa profession, et est passible de l’impôt sur le revenu en France en raison de l’ensemble de ses revenus » (point 5 de la décision) ; et
- les dispositions de l’article 81 A du CGI en litige « ont pour seul objet d’éviter, lorsqu’aucune convention bilatérale n’y pourvoit, que les traitements et salaires qu’elles visent ne fassent l’objet, après avoir été imposés à l’étranger, d’une seconde imposition en France, et non d’exclure de tels revenus du champ de l’impôt sur le revenu. » (point 7 de la décision).
La Cour constate ensuite que l’une des conditions requises pour bénéficier de l’exonération prévue à l’article 81 A du CGI n’est pas remplie en l’espèce, en l’occurrence celle tenant à ce que l’employeur du contribuable soit établi en France, dans un autre État membre de l’Union européenne, ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en matière de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.
Pour parvenir à cette conclusion, la Cour relève d’abord que, d’une part, l’employeur du contribuable était établi dans les îles Vierges britanniques et que, d’autre part, ledit contribuable avait exercé son activité en 2014, en Indonésie, au Vietnam et en Australie et, en 2015, en Australie.
Ensuite, cette même Cour expose qu’il « résulte de l’article 355 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et de l’annexe II à ce traité que les îles Vierges britanniques, lesquelles constituent un pays et territoire d’outre-mer du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, font l’objet du régime spécial d’association défini dans la quatrième partie de ce traité et qu’ainsi, en 2014 et 2015, les îles Vierges britanniques n’étaient pas membres de l’Union européenne ni de l’Espace économique européen. » (point 9 de la décision).
Par ailleurs, le contribuable soutenait au cas particulier avoir exercé, au cours de la période considérée, auprès d’autres employeurs – mentionnés dans les documents qu’il avait produits – établis respectivement aux États‑Unis, à St‑Michael (La Barbade) et aux Îles Caïmans.
La Cour relève à cet égard qu’en tout état de cause, aucun de ces États ne satisfait aux conditions posées par l’article 81 A du CGI. Elle écarte donc toute exonération en l’espèce, avant de procéder à l’examen des conventions bilatérales invoquées par le contribuable.
A titre liminaire, la Cour rappelle que :
« Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, l’application de la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de statuer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. » (point 12 de la décision).
S’agissant des conventions franco‑indonésienne, franco‑vietnamienne et franco‑australienne invoquées en l’espèce par le contribuable, la Cour constate que le contribuable ne s’était acquitté, au titre de la période contrôlée, d’aucun impôt dans les États concernés. Il ne pouvait dès lors se prévaloir de ces conventions, et aucun crédit d’impôt ni restitution ne pouvait lui être accordé.
Que faut-il retenir de cette décision ?
Le raisonnement de la Cour sur l’application d’une convention bilatérale se rapproche des développements que nous avons consacrés à ce sujet dans la Brève n° 7. Ce raisonnement s’apparente d’ailleurs à un cas d’école : la Cour a d’abord vérifié si les revenus d’origine étrangère entraient dans le champ de l’impôt français, en rappelant la finalité de l’exonération prévue à l’article 81 A du CGI, puis elle s’est penchée sur les stipulations des conventions bilatérales applicables au cas particulier.
L’interaction entre les dispositions de droit interne français et celles issues des conventions bilatérales doit donc systématiquement être appréhendée sous ce prisme, et ce, à tout stade, tant en amont dans le cadre du conseil qu’en aval dans celui du contentieux.
Espérant que cet éclairage vous ait été profitable, toute l’équipe de CBV Avocats vous souhaite une bonne semaine.