CBV Avocats propose désormais des « Brèves du droit fiscal » ou « Brèves » (cf. notre Actualité), pour présenter notamment une décision récente marquante par semaine, en lien avec son activité, et donc susceptible d’intéresser en particulier ses clients.
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Cette semaine, notre attention se porte sur un arrêt de la cour administrative d’appel de Paris du 18 juin 2026 (n° 24PA04974), qui précise les obligations de l’administration lorsque, après la réponse aux observations du contribuable et avant la mise en recouvrement, elle modifie les termes des rectifications envisagées — en l’espèce, en abandonnant un chef de rectification tout en aggravant, sur le fondement de nouveaux motifs, les conséquences financières du contrôle.
L’intérêt de la décision est double : elle applique la garantie du débat contradictoire au-delà de l’hypothèse classique du changement de base légale, en l’étendant à une modification des motifs aggravant les sommes réclamées ; et elle en calibre précisément la sanction, la décharge étant limitée aux droits supplémentaires réclamés sans que le contribuable ait été mis à même de s’expliquer.
Le cadre : la garantie de l’article L. 57 du LPF et ses lignes de partage
Aux termes de l’article L. 57 du LPF, l’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.
L’article R. 57-1 du même livre précise que la proposition fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée et que l’administration l’invite, en même temps, à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours.
Il en résulte, selon une jurisprudence constante, que lorsqu’à la suite d’une première proposition de rectification et avant la mise en recouvrement, l’administration modifie la base légale des rectifications qu’elle envisage, elle doit, à peine d’irrégularité de la procédure d’imposition, en informer le contribuable par la notification d’une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en lui accordant un nouveau délai de trente jours (v. not., censurant pour erreur de droit l’arrêt ayant jugé le contraire, CE, 8 novembre 2010, société SAUR, n° 307520).
Cette garantie connaît toutefois deux lignes de partage. La première tient au sens de la modification : l’administration qui, sans changer le fondement légal du redressement, se borne à en réduire le montant — par exemple pour faire droit à une demande du contribuable — n’est pas tenue de procéder à l’envoi d’une nouvelle notification (v. not. CE, 30 décembre 2009, société Haussmann Promo Île-de-France, n° 297274).
Dans le même esprit, l’article L. 48 du LPF prévoit que lorsque l’administration modifie les rehaussements « pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de la procédure », cette modification est simplement portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, laquelle peut alors intervenir sans délai. La cour administrative d’appel de Paris en a récemment fait application dans une espèce où l’abandon d’un rappel de TVA avait mécaniquement — par l’effet de la déduction en cascade — majoré le supplément d’impôt sur les sociétés : une simple lettre d’information suffisait (CAA Paris, 27 novembre 2025, n° 23PA04245).
La seconde ligne de partage est chronologique : une fois les impositions mises en recouvrement et le contentieux engagé, l’administration retrouve une grande liberté.
L’article L. 199 C du LPF l’autorise à faire valoir tout moyen nouveau devant le tribunal administratif et la cour administrative d’appel, et la jurisprudence lui permet, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous la seule réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure attachées à la base substituée.
Le Conseil d’État a jugé que ce régime ne méconnaît pas le principe d’égalité devant la loi, refusant de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité dirigée contre l’article L. 57 tel qu’interprété (CE, 28 décembre 2017, n° 415281) : les garanties attachées à la procédure juridictionnelle — le débat contradictoire devant le juge — sont regardées comme équivalentes à celles de l’article L. 57.
La décision : de « nouveaux motifs » aggravant les sommes réclamées imposaient de rouvrir le débat contradictoire
Monsieur B., gérant de portefeuille salarié de la société Carmignac Gestion (CGSA), avait vu requalifier en salaires, sur le terrain de l’abus de droit, des dividendes perçus au titre des années 2010 à 2014 par l’intermédiaire de sa participation dans la société Carmignac Distribution Internationale France.
Par un protocole d’accord du 20 décembre 2016, son employeur lui a versé, en 2017, une indemnité de 3 463 076 euros destinée à compenser ce redressement. À la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration a imposé cette indemnité dans la catégorie des traitements et salaires selon la procédure de rectification contradictoire.
La proposition de rectification du 2 août 2019 comportait deux chefs de rehaussement : l’indemnité transactionnelle et, pour 772 453 euros, la prise en charge par l’employeur d’une retenue à la source regardée comme un complément de rémunération.
Elle comportait aussi, en sens inverse, deux éléments favorables au contribuable : une déduction de 41 951 euros correspondant à la fraction des rémunérations imposées aux taux de 0 % et 12 %, et l’imputation, sur les droits calculés, d’une quote-part de 768 704 euros de la retenue à la source de 20 % notifiée à la société CGSA.
L’administration a intégralement maintenu sa position dans la réponse aux observations du contribuable du 15 juin 2020. Puis, par une lettre du 1er septembre 2020, elle a informé l’intéressé de ce que, ayant abandonné le rappel de retenue à la source notifié à l’employeur, elle abandonnait le rehaussement de 772 453 euros — mais remettait en cause, dans le même temps, la déduction de 41 951 euros et l’imputation de 768 704 euros.
L’« abandon » se traduisait ainsi par une hausse des droits, intérêts et pénalités réclamés, dont le total passait de 1 407 489 euros à 1 870 824 euros. Aucune nouvelle proposition de rectification n’a été notifiée, ni aucun nouveau délai de trente jours accordé.
Après avoir annulé pour insuffisance de motivation le jugement du tribunal administratif de Montreuil, qui avait omis de répondre à ce moyen — lequel n’était pas inopérant —, la cour juge la procédure irrégulière sur ce point : dès lors que les conséquences financières du contrôle ont été modifiées dans le sens d’une hausse et que l’administration s’est fondée sur de nouveaux motifs pour ce faire, le contribuable devait être invité à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans le délai de trente jours.
Faute de l’avoir été, il a été privé, « dans la mesure où des droits, intérêts et pénalités supplémentaires lui ont été réclamés » par rapport à la proposition de rectification et à la réponse aux observations, de la garantie prévue par l’article L. 57 du LPF.
La cour prononce en conséquence la décharge des impositions à hauteur de 439 978 euros d’impôt sur le revenu et de 29 220 euros de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, outre les intérêts de retard et pénalités correspondants.
Le surplus des prétentions du contribuable est en revanche rejeté.
La cour écarte d’abord le moyen tiré de ce que l’administration aurait, pendant la procédure d’imposition, procédé à une substitution de base légale quant au caractère imposable en France de l’indemnité : le service s’était constamment fondé sur le premier alinéa de l’article 4 A du CGI.
Sur le fond, l’indemnité — qui correspondait strictement aux suppléments d’impositions, intérêts et pénalités mis à la charge du salarié au titre des années 2010 et 2011 — ne constituait pas la contrepartie d’une renonciation à une action en justice, mais un avantage en argent accordé par l’employeur à son salarié à raison de ses fonctions, imposable dans la catégorie des traitements et salaires.
Enfin, l’indemnité était imposable en France : la cour admet, sur le fondement de l’article L. 199 C du LPF, la substitution de base légale sollicitée devant elle par l’administration — le second alinéa de l’article 4 A, relatif aux revenus de source française des non-résidents, en lieu et place du premier — dès lors que le contribuable, domicilié au Royaume-Uni depuis 2014, avait pu faire valoir ses arguments au cours de l’instance ; et ni la loi fiscale ni l’article 15 de la convention franco-britannique du 19 juin 2008 ne faisaient obstacle à l’imposition, l’activité rémunérée ayant été exercée en France et l’intéressé n’apportant aucun élément, qu’il était pourtant seul en mesure de produire, établissant qu’elle l’aurait été à l’étranger.
Portée : une garantie qui dépasse le changement de base légale, une sanction limitée au supplément
Le premier apport de l’arrêt tient à l’extension du champ de la garantie.
Le considérant de principe vise, classiquement, la modification de la base légale des rectifications.
Or, en l’espèce, l’administration n’avait pas changé de fondement : elle avait abandonné un chef de rehaussement et, corrélativement, remis en cause une déduction et une imputation. C’est la combinaison de deux éléments — des motifs nouveaux et une aggravation des sommes réclamées — qui déclenche l’exigence d’un nouveau débat contradictoire.
La ligne de partage avec la simple information écrite de l’article L. 48 s’en trouve précisée : lorsque la modification se borne à tirer mécaniquement les conséquences des observations et avis recueillis, voire d’un abandon — comme la majoration d’impôt sur les sociétés résultant, par l’effet de la cascade, de l’abandon d’un rappel de TVA (CAA Paris, 27 novembre 2025, n° 23PA04245 précité) —, un courrier suffit ; lorsqu’elle procède de motifs nouveaux défavorables au contribuable et alourdit la note, elle appelle une nouvelle proposition de rectification ou un nouveau délai de trente jours. Autrement dit, l’intitulé du courrier importe peu : un « abandon » qui aggrave n’est pas un abandon, et il rouvre le contradictoire.
Le deuxième apport tient à la sanction, remarquablement calibrée. L’irrégularité n’emporte pas la décharge de l’ensemble des impositions : le contribuable n’est déchargé que dans la mesure des droits, intérêts et pénalités supplémentaires réclamés par rapport à ceux résultant de la proposition de rectification et de la réponse aux observations. Le socle initialement notifié — sur lequel le contradictoire a été respecté — demeure, sous réserve du bien-fondé, ici confirmé. Cette modulation est cohérente avec la logique de la garantie : le contribuable n’a été privé du débat que sur le supplément.
Le troisième enseignement résulte du contraste, au sein du même arrêt, entre les deux phases de la procédure. Avant la mise en recouvrement, l’administration qui aggrave sur de nouveaux motifs doit renotifier ; après, devant le juge, elle peut librement changer de base légale — ici, passer du premier au second alinéa de l’article 4 A du CGI — sous la seule réserve des garanties attachées à la base substituée, conformément à la jurisprudence constante validée par le Conseil d’État au stade du filtrage de la QPC (CE, 28 décembre 2017, n° 415281 précité). La frontière entre rigueur procédurale et souplesse contentieuse passe donc par la mise en recouvrement — ce qui s’explique : au stade administratif, le délai de trente jours est la seule garantie de contradiction ; au stade juridictionnel, le débat contradictoire est assuré par l’instance elle-même.
En pratique, les courriers adressés en fin de contrôle pour notifier de nouvelles « conséquences financières » — souvent présentés comme de simples mises à jour, voire comme des abandons partiels — méritent un examen ligne à ligne : si les montants réclamés augmentent ou si des motifs nouveaux apparaissent, l’absence de nouvelle proposition de rectification ou de nouveau délai de trente jours constitue un moyen de régularité susceptible d’emporter la décharge des suppléments.
CBV Avocats se tient à la disposition de ses clients pour les accompagner dans l’analyse de leur situation, qu’il s’agisse de vérifier la régularité d’une procédure de rectification en cours ou de contester des impositions mises en recouvrement à la suite d’une modification des rectifications initialement notifiées.
Espérant que cet éclairage vous ait été profitable, toute l’équipe de CBV Avocats vous souhaite une excellente semaine.