Les « Brèves du droit fiscal » sont des billets d’analyse proposés par le cabinet CBV Avocats, consacrés à une décision ou une prise de position récente en matière fiscale.
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La présente brève est consacrée à trois décisions du Conseil d’État du 30 septembre 2026, n° 511096, 511134 et 511130, qui apportent une précision importante sur le régime d’exonération de plus-value attaché à la résidence principale et à ses dépendances immédiates et nécessaires : la qualification de terrain à bâtir ne suffit pas, à elle seule, à exclure la qualification fiscale de dépendance immédiate et nécessaire au sens du 3° du II de l’article 150 U du code général des impôts.
L’intérêt de ces décisions est double. Elles tranchent une question de droit jusqu’alors incertaine, la qualification de terrain à bâtir n’exclut pas celle de dépendances immédiates et nécessaires. Elles précisent également les critères d’appréciation de la notion de dépendance immédiate et nécessaire, en validant une conception extensive incluant les équipements d’agrément et les espaces verts à usage privatif, et en confirmant la souveraineté de l’appréciation des juges du fond sur ce point.
Le cadre juridique : une notion que la loi ne définit pas
L’article 150 U du code général des impôts prévoit, à son paragraphe II, que les plus-values réalisées lors de la cession de la résidence principale sont exonérées d’impôt sur le revenu. Cette exonération s’étend, en vertu du 3° du même paragraphe, aux biens constituant les « dépendances immédiates et nécessaires » de la résidence principale, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle de ladite résidence.
La loi ne définit pas la notion de dépendance immédiate et nécessaire et ne fixe aucune limite de superficie. La doctrine administrative (BOI-RFPI-PVI-10-40-10) retient que les dépendances s’entendent des locaux et aires de stationnement, jardins, cours et autres éléments affectés à l’usage de l’habitation, sans préciser l’articulation avec la qualification de terrain à bâtir au sens de l’article 257 du code général des impôts, qui définit les terrains à bâtir par référence aux règles d’urbanisme pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière.
La jurisprudence avait déjà admis, dans une décision du 25 novembre 2009 (Conseil d’État, n° 311399), que des terrains attenants à une résidence principale pouvaient constituer des dépendances immédiates et nécessaires, sous réserve d’une appréciation au cas par cas. Les décisions commentées prolongent cette ligne jurisprudentielle, en la précisant sur la question spécifique de l’articulation avec la qualification de terrain à bâtir.
Espèce : une propriété de plus de 4 hectares entièrement exonérée
Le 30 janvier 2017, trois sœurs coindivisaires cèdent une propriété familiale niçoise de quatre hectares et demi, comprenant deux maisons d’habitation, une chapelle privée, un bassin, un court de tennis et des espaces verts à un promoteur immobilier. Elles se placent sous le régime de l’exonération de plus-value attachée à la résidence principale et à ses dépendances immédiates et nécessaires.
L’administration fiscale remet partiellement en cause cette exonération. Elle estime que seule une fraction de 4 339 m² (correspondant aux deux maisons d’habitation et à leurs dépendances strictes) peut bénéficier de l’exonération, le surplus de la propriété ayant été « vendu comme terrain à bâtir ». Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties d’une majoration de 40 %, sont mises à la charge de chacune des trois contribuables au titre de l’année 2017.
Les contribuables saisissent le tribunal administratif de Nice qui rejette leur demande, le 18 juillet 2024 (n°2200015, 2200167, 2200224). Elles interjettent appel devant la cour administrative d’appel de Marseille qui annule le jugement du tribunal administratif de Nice (24MA02458, 24MA02459, 24MA02460) et prononce la décharge des impositions litigieuses, le 6 novembre 2025. Le ministre de l’action et des comptes publics se pourvoit alors en cassation devant le Conseil d’État.
Le Conseil d’État rejette le pourvoi en deux temps. Il juge d’abord, sur la question de droit, que la qualification de terrain à bâtir retenue par l’administration fiscale pour la majeure partie de la propriété cédée n’excluait pas, par elle-même, celle de dépendance immédiate et nécessaire : la cour administrative d’appel n’avait donc pas commis d’erreur de droit. Il valide ensuite l’appréciation souveraine des juges du fond, qui s’étaient fondés sur la présence du système d’assainissement individuel indispensable aux maisons, sur l’utilisation privative des équipements (bassin, chapelle, terrasse, court de tennis) fonctionnellement liés aux maisons, et sur l’utilisation privative des espaces verts à titre d’agrément.
La portée : deux apports distincts et des questions pratiques immédiates
Le premier apport de la décision est de nature juridique. Le Conseil d’État affirme l’autonomie de la qualification fiscale de dépendance immédiate et nécessaire par rapport à la qualification urbanistique de terrain à bâtir. Ces deux qualifications obéissent à des logiques différentes : la première est une notion fonctionnelle, appréciée au regard de l’usage effectif du terrain et de son lien avec la résidence principale; la seconde est définie par référence aux règles d’urbanisme pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière. L’administration ne peut donc pas se contenter de constater que le terrain est qualifié de terrain à bâtir pour refuser l’exonération : elle doit démontrer positivement que le terrain ne constitue pas une dépendance immédiate et nécessaire.
Le deuxième apport est de nature factuelle. Le Conseil d’État valide une conception extensive de la notion de dépendance nécessaire, incluant non seulement la nécessité technique (le système d’assainissement) mais aussi l’utilité d’usage (les équipements fonctionnellement liés aux maisons) et l’agrément (les espaces verts à usage privatif). Cette conception est favorable aux contribuables et cohérente avec la lettre de l’article 150 U du code général des impôts, qui ne fixe aucune limite de superficie.
Plusieurs questions restent ouvertes. La décision ne précise pas si la qualification de terrain à bâtir peut être prise en compte comme indice défavorable dans l’appréciation de la notion de dépendance, ou si elle est totalement indifférente. Elle ne fixe pas non plus de limite de superficie.
Sur le plan pratique, la décision impose aux contribuables qui souhaitent bénéficier de l’exonération pour des terrains de grande superficie de documenter soigneusement l’usage privatif de ces terrains et le lien fonctionnel entre les équipements et la résidence principale. Des photographies, des témoignages, un rapport de géomètre-expert, ou encore des factures d’entretien peuvent constituer des éléments de preuve utiles. À l’inverse, l’administration fiscale devra, pour contester l’exonération, démontrer que le terrain n’est pas utilisé à titre privatif par les occupants de la résidence principale ou qu’il n’existe pas de lien fonctionnel entre les équipements et les maisons.
Le cabinet CBV Avocats accompagne les particuliers et les professionnels dans toutes les questions relatives aux plus-values immobilières, à l’exonération de la résidence principale et à la gestion des contentieux fiscaux. N’hésitez pas à nous contacter si vous êtes concerné par une situation similaire.
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