Les « Brèves du droit fiscal » sont des billets d’analyse proposés par le cabinet CBV Avocats, consacrés à une décision ou une prise de position récente en matière fiscale.
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Par une décision du 6 juillet 2026, n° 505004, le Conseil d’État a, pour la première fois, fixé le régime complet du recours hiérarchique ouvert au contribuable faisant l’objet d’un contrôle sur pièces en application de l’article L. 54 C du livre des procédures fiscales (LPF).
L’intérêt de cette décision est double. D’une part, elle détermine le délai dans lequel le recours hiérarchique doit être exercé — deux mois à compter de la notification de la proposition de rectification — en procédant à une interprétation constructive d’un texte dont la rédaction est reconnue comme ambiguë. D’autre part, elle consacre une obligation pour l’administration de suspendre la mise en recouvrement des impositions jusqu’à l’issue du recours hiérarchique régulièrement formé.
1. Le cadre juridique : un texte prêtant à confusion et une jurisprudence lacunaire
L’article L. 54 C du LPF, créé par l’article 12 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance, dispose que « hormis lorsqu’elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l’objet, dans le délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux, d’un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».
Le texte exclut de son champ les contribuables faisant l’objet d’un examen de situation fiscale personnelle (article L. 12), d’une vérification de comptabilité (article L. 13) ou d’un examen de comptabilité (article L. 13 G), qui bénéficient déjà du recours hiérarchique prévu par la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable par l’article L. 10 du LPF. L’article L. 54 C vise donc spécifiquement les contribuables contrôlés sur pièces.
La difficulté centrale tient à la référence au « délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux » contre la proposition de rectification. Or, une proposition de rectification n’est pas un acte susceptible de recours contentieux : elle n’est pas détachable de la procédure d’imposition. Le texte renvoie donc à un délai inexistant.
Avant la décision commentée, le Conseil d’État n’avait statué sur l’article L. 54 C que de manière incidente, dans une décision du 14 avril 2023, n° 467067, par laquelle il avait relevé, en obiter dictum, que le texte « ne prévoit aucun droit à un entretien ». La nature et la portée de la garantie restaient à définir.
Le recours hiérarchique prévu par la Charte avait, quant à lui, fait l’objet d’une jurisprudence abondante. Le Conseil d’État avait notamment jugé que la possibilité de s’adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l’interlocuteur départemental constitue une « garantie substantielle » (CE, 16 novembre 2022, SNC Ventimo, n° 462278), que cette garantie est tributaire d’une demande du contribuable (CE, 15 mai 2006, n° 267160), qu’elle ne peut être mise en œuvre qu’avant la mise en recouvrement (CE, 30 juin 2010, n° 310294), que le recours ne peut être formé qu’après la réponse aux observations du contribuable (CE, 28 février 2007, SARL Louvigny, n° 283441), que l’administration doit suspendre la mise en recouvrement lorsque le recours est formé avant celle-ci (CE, 21 octobre 2015, n° 369803), et que le silence du supérieur hiérarchique vaut maintien des divergences (CE, 17 décembre 2010, n° 316759).
2. La décision : une interprétation téléologique pour combler les lacunes du texte
M. et Mme B. avaient fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2016, à l’issue duquel ils avaient été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités au taux de 80 %. La proposition de rectification leur avait été notifiée le 9 décembre 2019. Ils avaient formulé leurs observations le 10 février 2020, auxquelles l’administration avait répondu le 24 juin 2020. Ce n’est que le 18 décembre 2020 — soit plus de douze mois après la proposition de rectification — qu’ils avaient demandé à bénéficier d’un recours hiérarchique. Les impositions avaient été mises en recouvrement le 31 janvier 2021, et l’entretien avec le supérieur hiérarchique n’avait eu lieu que le 25 février 2021, postérieurement à la mise en recouvrement.
Le tribunal administratif de Lyon avait prononcé une décharge partielle (jugement du 30 avril 2024). La cour administrative d’appel de Lyon (arrêt du 10 avril 2025) avait jugé que les contribuables ne pouvaient utilement se prévaloir de la méconnaissance de l’article L. 54 C du fait que l’entretien avec le supérieur hiérarchique n’était intervenu qu’après la mise en recouvrement.
Le Conseil d’État censure cette analyse pour erreur de droit. S’appuyant sur les travaux préparatoires de la loi du 10 août 2018, il juge que le contribuable contrôlé sur pièces peut former un recours hiérarchique dans les deux mois suivant la notification de la proposition de rectification, « sans préjudice des règles applicables à une telle procédure de rectification, notamment du respect de l’obligation (…) de formuler des observations sur la proposition de rectification dans un délai de trente jours ». Il ajoute que « lorsqu’un recours hiérarchique a été formé dans le délai de deux mois imparti par l’article L. 54 C, la mise en recouvrement des impositions correspondantes ne peut régulièrement intervenir avant l’issue de ce recours ».
L’affaire est renvoyée à la cour administrative d’appel de Lyon, qui devra vérifier si le recours hiérarchique a été formé dans le délai de deux mois. Le Conseil d’État ne se prononce pas sur le second moyen du pourvoi, relatif à une substitution de base légale en matière de contributions sociales.
3. La portée : un régime nouveau assorti de questions ouvertes
Le premier apport de la décision est la fixation d’un délai précis — deux mois — pour l’exercice du recours hiérarchique en cas de contrôle sur pièces. Ce délai, emprunté au délai de recours contentieux de droit commun de l’article R. 421-1 du code de justice administrative, est une création prétorienne : il n’est pas expressément prévu par le texte.
Le deuxième apport est la consécration d’une obligation de suspendre la mise en recouvrement, qui transforme la « suspension du cours du délai de recours contentieux » — formule sans portée utile — en une garantie effective. Cette solution transpose au contrôle sur pièces la jurisprudence relative au recours hiérarchique du contribuable vérifié.
Le troisième apport, en creux, est la confirmation que le recours hiérarchique de l’article L. 54 C ne donne pas droit à un entretien, conformément à la position déjà exprimée par le Conseil d’État en 2023.
Plusieurs questions restent ouvertes. Les modalités d’examen du recours par le supérieur hiérarchique ne sont pas précisées : doit-il répondre par écrit ? Dans quel délai ? L’information du contribuable sur l’existence et les modalités du recours hiérarchique dans la proposition de rectification elle-même n’est pas imposée. Enfin, les conséquences exactes du non-respect de l’obligation de suspendre la mise en recouvrement — décharge des impositions ou simple irrégularité — devront être précisées par la jurisprudence ultérieure.
Sur le plan pratique, cette décision impose aux contribuables contrôlés sur pièces une vigilance accrue : le délai de deux mois à compter de la notification de la proposition de rectification est bref, et le recours hiérarchique doit être formé indépendamment de la réponse aux observations. Il est recommandé de mentionner la demande de recours hiérarchique dès la réponse à la proposition de rectification, voire dans un courrier distinct adressé dans le même délai. Pour l’administration, cette décision impose d’organiser l’examen du recours hiérarchique et de suspendre la mise en recouvrement, ce qui peut allonger les procédures de contrôle sur pièces.
Le cabinet CBV Avocats se tient à la disposition des contribuables faisant l’objet d’un contrôle sur pièces pour les accompagner dans l’exercice de leur recours hiérarchique et, plus largement, dans la défense de leurs droits tout au long de la procédure de rectification.
Espérant que cet éclairage vous ait été profitable, toute l’équipe de CBV Avocats vous souhaite une excellente semaine.