Les « Brèves du droit fiscal » sont des billets d’analyse proposés par le cabinet CBV Avocats, consacrés à une décision ou une prise de position récente en matière fiscale.
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Par un arrêt du 18 septembre 2026, n° 25MA00635, la cour administrative d’appel de Marseille (CAA de Marseille) a rejeté la requête d’un ressortissant franco-américain contestant les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l’année 2016, résultant de la qualification de revenus distribués des rectifications opérées au niveau d’une société de conseil immatriculée à Gibraltar dont le siège de direction effective a été relocalisé en France.
L’intérêt de cette décision est double : elle illustre la méthode du faisceau d’indices convergents pour établir la localisation en France du siège de direction effective d’une société offshore dépourvue de substance économique, et elle rappelle les exigences probatoires strictes auxquelles est soumis le contribuable qui invoque une convention fiscale internationale sans citer de stipulation précise et sans démontrer une imposition effective à l’étranger.
1. Le cadre juridique : territorialité de l’impôt sur les sociétés et notion de direction effective
L’article 209, I du CGI dispose que les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France. La notion d’« entreprise exploitée en France » ne se confond pas avec celle de siège social statutaire : elle renvoie au lieu de la direction effective de l’entreprise, c’est-à-dire au lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de l’entreprise dans son ensemble.
Cette définition a notamment été posée par le Conseil d’État dans une décision du 16 avril 2012, n° 323592, à propos de l’application d’une convention fiscale bilatérale, mais elle irrigue plus largement la détermination du rattachement territorial des sociétés au regard de l’impôt sur les sociétés.
Par ailleurs, l’article 111-c du CGI qualifie de revenus distribués les « rémunérations et avantages occultes », ce qui permet à l’administration, lorsqu’elle relocalise en France le siège de direction effective d’une société, d’imposer entre les mains du dirigeant-associé unique les sommes correspondantes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Enfin, l’article 4 B du CGI définit les critères alternatifs de domiciliation fiscale en France des personnes physiques : foyer ou lieu de séjour principal, activité professionnelle exercée en France, centre des intérêts économiques en France.
2. Les faits, la procédure et la décision de la cour
M. B., ressortissant franco-américain domicilié à Aix-en-Provence, était l’associé unique, l’unique salarié et le directeur de la société Mangy International Consulting Limited, immatriculée à Gibraltar en 2011 pour exercer une activité de conseil en management et technologies de l’information. À la suite d’une vérification de comptabilité précédée d’une procédure de visite et de saisie (art. L. 16 B du LPF), complétée par l’exercice du droit de communication et la mise en œuvre de l’assistance administrative internationale, l’administration a constaté que la société ne disposait d’aucun moyen d’exploitation à Gibraltar (ni locaux, ni salariés), n’y avait jamais payé d’impôt, était gérée administrativement depuis l’île de Man par un prestataire spécialisé dans l’offshore, et que M. B. utilisait systématiquement son adresse personnelle à Aix-en-Provence comme adresse de travail, avec un numéro de téléphone à indicatif français et des mouvements bancaires attestant d’un séjour quasi permanent en France.
L’administration a estimé que le siège de direction effective de la société se trouvait en France, l’a assujettie à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, puis a qualifié les rectifications de revenus distribués au bénéfice de M. B. au titre des rémunérations et avantages occultes précités. M. B. n’a pas répondu à la proposition de rectification le concernant personnellement dans le délai légal de trente jours, ce qui a entraîné le renversement de la charge de la preuve (art. R. 194-1 du LPF).
Le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge par jugement du 5 décembre 2024 (n° 2205466). La CAA de Marseille confirme ce jugement en retenant un faisceau d’indices convergents établissant la direction effective depuis la France et en écartant les arguments tirés de l’existence d’un bureau de représentation à Londres (non démontré), de la destination de l’appartement d’Aix-en-Provence à la fille du requérant (non établie, fille mineure en 2016), et de la réalisation de la majorité des prestations à l’étranger (indifférence du lieu d’exécution par rapport au lieu de direction).
Sur le terrain conventionnel, la cour constate que M. B. n’invoque aucune stipulation précise de la convention fiscale franco-américaine et ne produit qu’un exemplaire non daté ni signé de sa déclaration de revenus américaine, accompagné d’une lettre de son conseil de Miami l’invitant à la déposer, sans démontrer ni la souscription effective de cette déclaration ni l’existence d’une imposition aux États-Unis.
3. La portée de la décision et ses enseignements pratiques
Le premier apport de cet arrêt réside dans la confirmation de la distinction entre le lieu de direction effective et le lieu d’exécution des prestations. Une société de conseil peut réaliser l’essentiel de ses missions à l’étranger tout en étant regardée comme exploitée en France, dès lors que son dirigeant unique y réside et y prend les décisions stratégiques. Cette approche est cohérente avec la jurisprudence du Conseil d’État.
Le deuxième apport concerne les exigences probatoires en matière conventionnelle. Le contribuable qui entend se prévaloir d’une convention fiscale pour échapper à l’imposition en France doit identifier précisément la stipulation applicable et démontrer l’existence d’une imposition effective dans l’autre État. Un « principe de non double imposition » invoqué de manière générale et un projet de déclaration non signé sont radicalement insuffisants.
Le troisième apport, d’ordre pratique, tient aux conséquences de l’absence de réponse à la proposition de rectification. Le renversement de la charge de la preuve qui en résulte a assurément pesé sur l’issue du litige. Il est impératif, pour tout contribuable faisant l’objet d’une rectification, de répondre dans le délai imparti, fût-ce pour contester les éléments retenus par l’administration.
Le cabinet CBV Avocats accompagne les contribuables confrontés à des problématiques de territorialité de l’impôt, de localisation du siège de direction effective, de qualification de revenus distribués et d’application des conventions fiscales internationales. N’hésitez pas à nous contacter pour toute question relative à votre situation.
Espérant que cet éclairage vous ait été profitable, toute l’équipe de CBV Avocats vous souhaite une excellente semaine.